ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В ПЕРИОД ГЛОБАЛИЗАЦИИ: ПРОЕКТ BEPS

Вопросы налогообложения, в том числе на международном уровне, не теряют своей ак-туальности. Прежде всего это связано с нежеланием налогоплательщиков платить налоги, в какой бы стране мира они ни находились. По мнению М. С. Карповой, Э. С. Карпова, отли-чительной чертой национальной экономики XXI века является использование юридическими лицами  всевозможных способов  минимизации налоговых обязательств при помощи договора о международном налогообложении. В связи с этим многие страны пытались предпринять самостоятельные попытки борьбы с международной налоговой минимизацией [1, с. 137].  Основная цель статьи - исследовать проблемы налоговой системы в период глобализа-ции и внедрения Организацией экономического сотрудничества (ОЭС) проекта BEPS. Исходя из этого, в работе поставлены задачи: рассмотреть истоки формирования системы международного налогового права и принципы международного налогообложения, изучить практику международного сотрудничества по борьбе с уходом от налогообложения в рамках  G-20 «Base Erosion and Profit Shifting» (BEPS) и произвести соотношение мероприятий BEPS и подходов к их реализации на  уровне стран. Первые принципы системы международного налогообложения были заложены в  1920 годы Лигой Наций (League of Nations). Основные усилия были направлены на разработку правил, позволяющих избежать двойного налогообложения и ухода от налогообложения для международных компаний, действующих за рубежом. Второй этап в формировании системы международного налогообложения состоялся в 1998 году на Саммите организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В отчете ОЭСР были затронуты проблемы ухода от налогообложения и размытие налогооблагаемой базы у транснациональных компаний.  После отчета 1998 года начало действовать международное сотрудничество по борьбе с уходом от налогообложения в рамках G-20 «Base Erosion and Profit Shifting» (BEPS).  История Проекта BEPS и процесс взаимодействия ОЭСР и «Группы двадцати» в гло-бальном управлении в сфере налогообложения были рассмотрены в работах А. П. Маргулиса [2], Н. А. Пушкаревой [4], М. Хайка [5, 6], А. В. Шелепова [8, 9] и др. BEPS как набор стратегий налогового планирования, по мнению многих экономистов, является глобальной проблемой, которую нужно срочно решать. Как считает А. В. Шелепов, «BEPS негативно влияет на поступления в национальные бюджеты налоговых отчислений, при этом в наибольшей степени отрицательное воздействие подобных стратегий ощущают на себе развивающиеся страны, в структуре бюджетных доходов которых значимую роль играют поступления от налога на прибыль корпораций» [9, с. 37]. В целом, Проект BEPS, предложенный ОЭС, состоит из 15 действий, или action (таб-лица 1).        Таблица 1 - Соотношение Мероприятий BEPS и подходов к их реализации на уровне стран  Мероприятия (действия) Категория Действие предусматривает анализ следующих вопросов 1 Решение налоговых проблем цифровой экономики «Общие подходы» Мероприятие предполагает разработку  положений Модельной конвенции ОЭСР 2 Нейтрализация последствий гибридных несоответствий «Общие подходы» Мероприятие предполагает разработку  положений Модельной конвенции ОЭСР 3 Усиление правил о «контроли-руемых иностранных компаниях» «Наилучшие практики» Мероприятие предполагает разработку  положений Модельной конвенции ОЭСР 4 Ограничение размывания налоговой базы с помощью удержания процентов и других финансовых платежей «Общие подходы» Мероприятие предполагает разработку  положений Модельной конвенции ОЭСР 5 Неблагоприятные налоговые практики «Минимальные требования» - 6 Злоупотребление соглашениями «Минимальные требования» Планируется дополнить правила, регулирующие трансфертное ценообразование, положениями, противодействующими BEPS 7 Меры против искусственного уклонения статуса постоянного представительства Обновление В рамках данного пункта планируется допол-нить правила, регулирующие трансфертное це-нообразование, мерами, противодействующими BEPS 8 Нематериальные активы Обновление В рамках данного пункта плана планируется дополнить правила, регулирующие трансферт-ное ценообразование, положениями, противо-действующими BEPS посредством передачи нематериальных активов внутри группы 9 Стоимость / риски / капитал Обновление В рамках данного пункта планируется допол-нить правила, регулирующие трансфертное це-нообразование, мерами, противодействующими BEPS 10 Иные сделки с высокой долей риска Обновление Планируется дополнить правила, регулирующие трансфертное ценообразование, положениями, противодействующими BEPS 11 Сбор и анализ данных Не предполагает страновых дей-ствий по борьбе с BEPS Предполагаемым результатом данного пункта плана являются рекомендации относительно типа информации и методологии для анализа информации 12 Раскрытие информации об агрессивном налоговом плани-ровании «Наилучшие прак-тики» Предполагается разработка рекомендаций относительно обязательного раскрытия информации об агрессивных либо неправомерных сделках 13 Документация о трансфертном ценообразовании Сочетание «общих подходов» (требования к документации) и «минимальных требований» (межстрановая отчетность) - 14 Урегулирование споров «Минимальные требования» Предполагается разработка механизма разрешения проблем, связанных с отсутствием положений об арбитражном разрешении споров. 15 Разработка многосторонних инструментов Не предполагает страновых дей-ствий по борьбе с BEPS Предполагается разработка многостороннего соглашения для внесения изменений в двусто-ронние соглашения для обеспечения инноваци-онного подхода в вопросах международного налогообложения Международное сотрудничество (BEPS) призвано было обеспечить большую прозрач-ность в налоговой сфере: с одной стороны, компании должны были автоматически предо-ставлять информацию о своей налоговой структуре в других странах, а с другой стороны, государства должны обмениваться этой информацией и оказывать друг другу администра-тивную помощь. Данное мероприятие изначально предполагало проведение анализа между-народного налогового законодательства с целью введения единого стандарта налоговых со-глашений. Как известно, на сегодняшний день их существуют тысячи, многие из них могут разниться между собой, вызывая противоречия и путаницу. Впервые об этой проблеме заго-ворили в 2014 году на саммите G-20. В 2015 году была сформирована группа, отвечающая за разработку многостороннего инструмента, касающегося изменений налоговых соглашений. В 2017 году была подписана Конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым со-глашениям. На данный момент ее подписало 71 государство. В подтверждение того, что но-вые налоговые стандарты успешно внедрены и действуют на территории Европейских стран, были приглашены специалисты KPMG, которые вынесли после проверки положительные заключения. KPMG являются торговой маркой KPMG International. KPMG International - это швейцарская компания, которая является координирующим органом для сети независимых фирм-членов. KPMG International не предоставляет никаких аудиторских или других клиентских услуг. Такие услуги предоставляются исключительно фирмами-членами в соответствующих географических зонах. В соответствии с Положением  BEPS все крупные транснациональные корпорации должны ежегодно составлять отчет  «CbC» (Country-by-Country) по каждой стране со сводными данными о глобальном распределении доходов, прибыли, уплаченных налогов и экономической деятельности между налоговыми юрисдикциями, в которых они работают. Отчет CbC передается налоговым администрациям в этих юрисдикциях для использования в трансфертном ценообразовании и для оценки рисков BEPS. Отсутствие качественных данных по корпоративному налогообложению стало основным ограничением для измерения фискальных и экономических последствий уклонения от уплаты налогов, что затрудняет проведение властями оценки трансфертного ценообразования по операциям между  компаниями. Первый обмен отчетами CbC состоялся в июне 2018 года. При поддержке ОЭСР налоговые администрации включили отчеты CbC в оценку, чтобы лучше понять риски, которые представляют их юрисдикции. Отчеты CbC также стали учитывать в основе других программ по обеспечению налоговой определенности, включая пилотную программу «Международная программа обеспечения требований ОЭСР». Одним из условий получения и использования отчетов CbC является то, что юрисдикция должна иметь необходимую инфраструктуру для обеспечения надлежащего использования информации CbC, а именно соблюдение полной конфиденциальности, обеспечение сохранности отчетов. Чтобы помочь юрисдикциям в соблюдении этого условия, ОЭСР выпустила руководство по  надлежащему использованию и последствиям несоблюдения соответствующих условий использования, которое может применяться налоговыми органами для обеспечения надлежащего использования CbC. В 2018 году были подсчитаны потери Европейских стран за 2017 год от льготных ставок для нерезидентов (таблица 2).  Рассмотрим более подробно, какие изменения произошли в Европейских странах с принятием 15 действий проекта BEPS. Например, Швейцария одной из первых стала привлекать ссудный капитал из-за рубежа путем предоставления налоговых льгот. Со вступлением в BEPS правительство отменило льготный налоговый режим и усложнило требования к швейцарским компаниям, касающиеся уровня присутствия иностранных акционеров. Было подсчитано, что за предыдущие годы убыток от механизмов, прове-денных транснациональными компания во избежание налоговых выплат, составил  1,2 триллиона швейцарских франков. В то время как швейцарские компании в государствах-членах платили от 20 % до 30 % своей прибыли, транснациональные корпорации, которые имели сложные механизмы налогового планирования, платили только 5 %.  Таблица 2 - Недостающая прибыль за 2017 год  Потери в млрд. долл.  Государство Общая ставка  корпоративного налога Льготная ставка для  иностранных акционеров 106 Ирландия 12,5 4 58 Швейцария 21 5 57 Нидерланды 25 5 47 Люксембург 29 3 Для достижения этого они использовали ряд приемов бухгалтерского учета, 400 из которых были задокументированы ОЭСР. К ним относятся: экспорт прибыли в юрисдикции с низкими налоговыми ставками, создание гибридных корпораций и финансовых инструментов (применяемых для использования несогласованности законодательства разных стран) и направление прямых инвестиций через налоговые убежища. Кроме того, транснациональные корпорации участвовали в оптимизации налогов посредством искусственного «трансфертного ценообразования» (цены, взимаемые за товары, услуги, патенты или другие льготы между компаниями, принадлежащими к одной и той же кор-поративной группе) [7, с. 125]. За два года действия проекта BEPS  был создан договор «Многостороннего инстру-мента» (MLI). Он вступил в силу 1 января 2018 года. MLI заменил две тысячи принятых до проекта BEPS налоговых соглашений.  Нидерландам удалось сильно продвинуться в процессе внедрения проекта BEPS.  Нижняя палата парламента Нидерландов 12 февраля 2019 года приняла закон о ратификации многосторонней конвенции о применении мер, связанных с налоговыми соглашениями, для предотвращения размывания базы и пере-распределения прибыли (BEPS), а также для улучшения механизмов разрешения споров. Нижняя палата согласилась изменить позицию MLI в отношении предотвращения искус-ственного уклонения от статуса постоянного учреждения. MLI предлагает правительствам конкретные решения для устранения пробелов в существующих международных налоговых правилах путем включения результатов проекта BEPS в двусторонние налоговые соглашения путем: - улучшения механизмов разрешения споров; - обеспечения гибкости для учета конкретной политики налоговых соглашений MLI; - внедрения согласованных минимальных стандартов для стран, вступивших в BEPS до 01 января 2018 года.  Представители Нидерландов указали, что они попадают в сферу действия MLI прак-тически по всем вариантам и поэтому имеют относительно мало оговорок. Правительство Нидерландов также приняло решение о мерах по предотвращению искусственного укло-нения от статуса постоянного представительства в отношении BEPS. Тем не менее,  оно было обеспокоено тем, что некоторые партнеры (страны, не подписавшие BEPS) по дого-вору могут попытаться максимизировать налоговые поступления в ущерб другим стра-нам. Чтобы предотвратить такое поведение, необходимы эффективные средства разрешения споров, следовательно, правительство Нидерландов сделало оговорку в отношении конкретных статей, неспособных защитить их интересы, пока не будет достигнуто эффек-тивное разрешение споров между достаточным числом сторон, подписавших MLI и Ни-дерландами.  В июне 2018 года ирландский исследователь Габриэль Цукман  написал в своей науч-ной работе, что Ирландия является крупнейшим в мире налоговым убежищем. К сентябрю 2018 года подконтрольные США корпорации составили 25 из 50 крупнейших компаний Ирландии. 25 % ирландской рабочей силы было задействовано именно в корпорациях, подконтрольных США. Иностранные компании платили 50 % всех ирландских налогов на заработную плату, а также 50 % НДС и 92 % ирландских таможенных и акцизных сборов.  По оценкам Американо-ирландской торговой палаты, объем инвестиций США в Ирландию в 2018 году составил 334 миллиарда евро, превысив ирландский ВВП (291 млрд. евро в 2017 году). В январе 2019 года ОЭСР объявила о новой программе, которую назвали BEPS 2.0, целью которой является совершенствование структуры международного налогообложения. ОЭСР сформулировала рекомендации для стран, которые необходимо принять, чтобы противодействовать нарушениям, связанным с изменениями прибыли (проект BEPS) ТНК. Новые правила, в случае их принятия, скорректируют баланс прав на налогообложение и распределение прибыли между юрисдикциями, в которых находятся активы ТНК, и рынка-ми, на которых базируются потребители продуктов этих корпораций. Одним из ключевых изменений, внесенных в план BEPS 2.0, является пересмотренная основа для налогообложе-ния прибыли от нематериальных активов.