НАЛОГОВЫЕ РИСКИ: СУЩНОСТЬ И МЕРЫ ПО ИХ МИНИМИЗАЦИИ

В связи с усложнением экономической ситуации в мире, в том числе и в нашей стране, вызванным пандемией коронавирусной инфекции, организации терпят убытки. Особенно это касается субъектов среднего и малого предпринимательства, которые осуществляют дея-тельность в сфере торговли, бытового обслуживания, транспорта, туризма. Есть риск, что не все предприниматели смогут восстановить свое финансовое и имущественное положение после снятия ограничений, установленных в связи с распространением COVID-19. Следует отметить, что любая предпринимательская деятельность связана с риском, под которым понимается «опасность, действие наугад с расчетом на положительный результат» [4, с. 550]. Выделяют различные виды рисков: предпринимательский, финансовый, налого-вый, репутационный, страновой и др. Цель данной статьи - раскрыть суть налогового риска и дать рекомендации по его минимизации. Многие специалисты занимаются решением проблем, связанных с налоговым риском.  В научном сообществе теоретическая база управления налоговыми рисками развивается в работах Д. А. Артемёнко, Л. А. Агузаровой, Ф. С. Агузаровой, Е. В., Поролло [2], Т. М. Бай-муратова [3], Л. И. Гончаренко [5], Т. Б. Кувалдиной [6-8], Н. А. Пименова, Д. Н. Тихоно-ва, Л. Г. Липника [9] и др.  Каждый из перечисленных экономистов, начинает свое исследование с раскрытия сущ-ности понятия «налоговый риск». Рассмотрим некоторые из них. Ученые Д. А. Артеменко, Л. А. Агузарова, Ф. С. Агузарова, Е.В. Поролло понимают под налоговым риском «вероятную возможность  возникновения незапланированных убытков в деятельности государства, региона или хозяйствующего субъекта в рамках налоговых отно-шений в связи с финансовыми ресурсами» [2, с. 1]. Как видим, авторы рассматривают нало-говый риск на макро-, мезо- и микроуровнях. По их мнению, проводимые научные исследо-вания по методическому инструментарию налоговых рисков могут послужить практическо-му совершенствованию налоговых отношений для обеих сторон: налоговых и таможенных органов с одной стороны, и организации, индивидуальных предпринимателей (ИП) - с дру-гой стороны.  Н. А. Пименов, основываясь на понятии «риск» (возможная опасность) рассматривает налоговые риски в широком и узком смыслах. В первом случае это возможное возникнове-ние финансовых потерь, сопровождающих расчет и уплату налогов налогоплательщиками; во втором - вероятность доначисления налогов, штрафов, пеней и иных санкций фискальными органами вследствие нарушения налогового законодательства [9]. Д. Н. Тихонов, Л. Г. Липник [9] развивают трактовку налогового риска. Они идентифи-цируют его как «возможность понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженную в денежном эквиваленте» [10]. Из их определения следует, что данный риск возможен не только при расчете и уплате налогов, но и при применении порой, казалось бы, законных схем минимизации налогов. Таким образом, делаем вывод, что определения понятия «налоговый риск» практически схожи у многих авторов. Так или иначе, налоговый риск связан с финансовыми потерями, которые могут возникнуть вследствие нарушения законодательства Российской Федерации или из-за проблем в организации налогового учета на предприятии или в ходе осуществле-ния финансово-хозяйственной деятельности. В любом случае потери связаны с налогами и налоговыми санкциями. Следует отметить, что эта рискованность ситуации отразится на всех субъектах налоговых правоотношений, причем для каждого он будет проявляться в раз-личных формах. По мнению Д. А. Артеменко, Л. А. Агузарова, Ф. С. Агузарова, Е. В. Поролло, налоговые риски можно разделить на две группы: внутренние и внешние. К внешним рискам относятся риски, возникающие в связи с экономическим коллапсом в стране или регионе, финансовым кризисом, налоговыми реформами. Внутренние налоговые риски включают в себя определенные риски, связанные с деятельностью внутри компании [2, с. 6]. Например, недооценка менеджментом  экономического субъекта значимости правильной организации налогового учета может привести к печальным последствиям. Отсутствие должной осмотрительности у руководителей организации при заключении сделок также может спровоцировать появление убытков в связи с уплатой налогов.  В настоящее время фискальные органы в лице Федеральной Налоговой Службы Россий-ской Федерации (ФНС России) для оценки налогового риска налогоплательщика применяют перечень определенных инструментов (рисунок 1). Основным инструментом в оценивании налогового риска является проверка налогопла-тельщика на соответствие определенным критериям, которые предусмотрены в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 г. [1]. Должностные лица налогового органа проверяют налогоплательщика на соответствие двенадцати критериям. Рассмотрим их подробнее. 1) Налоговая нагрузка налогоплательщика. Это относительный показатель, который отражает сумму налогов, а также страховых платежей, уплачиваемых организацией к вы-ручке налогоплательщика. Полученный результат должностные лица ФНС сравнивают со значением среднеотраслевой налоговой нагрузки, определяемой ими ежегодно. Так, например, в 2018 году для экономических субъектов, занятых растениеводством и живот-новодством, среднеотраслевая налоговая нагрузка составляла 3,2 %, фискальная нагрузка по страховым взносам - 4,9 %; для торговых организаций налоговая нагрузка - 2,9 %, по страховым взносам - 1,1 %. Если у налогоплательщиков наблюдается фактическая нагрузка по налогам меньше средней по отрасли - это повод для включения этой организации в план выездных налоговых проверок. Кроме того, при разрешении судебных споров арбитражные суды также рассматривают налоговую нагрузку налогоплательщика. Приведем в качестве примера Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 № Ф06-18029/2013, Ф06-18097/2013 по делу № А72-278/2014, в котором арбитры поддержали позицию налогового органа, признав ООО «Стройпромсервис» «проблемным», указав на тот факт, что согласно налоговой и бухгалтерской отчетности налоговая нагрузка ООО «Стройпромсервис» за 2010 год составила 0,18 %, при этом среднеотраслевая налоговая нагрузка - 11,3 %, за 2011 год - 0,28 % (среднеотраслевая налоговая нагрузка - 12,2 %), за 2012 год организация не отчитывалась, налоги в бюджет РФ ею не уплачивались.   Рисунок 1 - Инструменты ФНС России для оценки налогового риска 2) Признание в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении не-скольких налоговых периодов, как правило, в течение 2-х и более календарных лет. 3) Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС) за определенный период (доля вычетов равна либо пре-вышает 89 % за период 12 месяцев) [1].  4) Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) у организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль.  5) Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уров-ня по виду экономической деятельности в субъекте РФ. 6) Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы (СНР) (менее 5 % к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога (2 и более раза в течение календарного года). В части единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) доля доходов от продажи продукции собственного производства составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70% (ст.346.2 НК РФ) [1]. 7) Отражение индивидуальным предпринимателем (ИП) суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. Например, для ИП, уплачивающих налог на доходы физических лиц (НДФЛ), доля профессиональных налого-вых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях физи-ческих лиц, в общей сумме их доходов превышает 83% [1]. Фискалы считают это доказа-тельством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.  8) Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). В данном случае обращается внимание на обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53. 9) Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов и наличие информации об их уничтожении, порче и т.п. Согласно НК РФ налогоплательщик должен представить в течение 5 дней необходимые по-яснения или внести соответствующие исправления.  10) Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогопла-тельщика в связи с изменением своего местонахождения (два и более случая с момента госу-дарственной регистрации).  11) Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности, по сведениям статистики. От-клонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета нало-гоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности, по данным статистики, на 10% и более. Так, например, в 2018 году для экономических субъектов, занятых растениеводством и животноводством, рентабельность от продажи продукции составляла 20,2%, рентабельность активов - 7,1%; для торговых организаций рентабельность продажи товаров - 7,3%, рентабельность активов - 5,4%. Если у налогоплательщиков наблюдаются фактические данные по этим показателям меньше средних по отрасли - это повод для включения этой организации в план выездных налоговых проверок. 12) Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. При этом признаками осуществления предпринимательской деятельности высокой рискованно-сти являются: - отсутствие коммуникативных контактов руководства компании-поставщика и руко-водства компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров; - отсутствие документов, которые подтверждают полномочия руководителя организа-ции-контрагента,  копий документов, с помощью которых осуществляется идентификация его личности;  - отсутствие  сведений о фактическом местонахождении контрагента, а также его склад-ских и/или производственных и/или торговых площадей; - отсутствие сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, рекомендаций партнеров или других лиц, сайта контрагента и т.п.);  - отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru). Новым инструментом оценивания налогового риска, применяемого фискальными орга-нами, является  проверка деятельности налогоплательщика с применением специального программного средства «СУР АСК НДС-2», которая осуществляется с целью: - поиска налоговых деклараций по НДС к возмещению, требующих проведения полного комплекса мероприятий налогового контроля; - определения очередности и перечня мероприятий для отработки расхождений, выяв-ленных в налоговых декларациях по НДС; - построения схемы поставщиков и покупателей для выявления выгодоприобретателя (отчет «Дерево связей»). По мнению чиновников, высказанному в Письме ФНС России от 03.06.2016 № ЕД-4-15/9933@, данный инструмент анализирует только сведения налоговых деклараций по НДС и поэтому не может дать комплексной оценки налогового риска налогоплательщика. К тому же информация о присвоенных категориях риска не публикуется в открытых источниках и предназначена для служебного пользования ФНС России. Следует отметить, что рассмотренные выше инструменты и критерии оценки налоговых рисков на законодательном уровне не закреплены, они утверждены внутренним приказом ФНС России и могут рассматриваться как ориентир для оценивания налогоплательщиков с позиций отбора для проведения налоговых проверок. Непонятно, совокупность критериев или соответствие хотя бы одному из критериев, будут служить сигналом для включения эко-номических субъектов фискальными органами в план выездных налоговых проверок. Чи-новники попытались ответить на этот вопрос в письме ФНС России от 26.12.2019 № ЕД-4-15/26827. Там дан ответ, что при отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок принимаются во внимание и оцениваются все Критерии. Важно отметить, что приказом ФНС России от 30.05.2007 г. «Об утверждении Концеп-ции системы планирования выездных налоговых проверок» [1] руководствуются арбитраж-ные суды при рассмотрении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками (таблица 1). Таблица 1 - Данные о количестве дел, рассматриваемых арбитражными судами, в которых имеется ссылка на приказ ФНС России от 30.05.2007 г. «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» [1] Суды 2017 год 2018 год 2019 год Итого Высший суд - 2 - 2 Арбитражные суды округов 4 2 4 10 Арбитражные апелляционные суды 14 14 13 41 Областные суды общей юрисдикции 2 - - 2 Итого 20 18 17 55 Например, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа (постановление от 08.11.2019 № Ф08-9862/2019 по делу № А32-14524/2018) рассматривал иск со стороны налогоплательщика о взыскании убытков с налогового органа и со службы судебных при-ставов. Общество указывало, что по вине налогового органа денежные средства, находя-щиеся на расчетном счете, были изъяты из его пользования, и оно неправомерно было лишено возможности распоряжаться ими, а по вине службы судебных приставов наложен арест на оставшуюся сумму. При защите своих интересов истец ссылался на приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планиро-вания выездных налоговых проверок», обосновывая расчет рентабельности активов, по-казывая, сколько копеек прибыли приносит организации каждый рубль, вложенный в ак-тивы.  Вместе с тем, в удовлетворении требования судом было отказано, поскольку обще-ство не доказало причинение ему убытков. Безусловно, в ходе налогового контроля при оценивании налогового риска необходимо, с одной стороны, устранить любые лазейки, чреватые уклонением от уплаты налогов в налоговом законодательстве, с другой - не игнорировать интересы налогоплательщика, например налоговые льготы и преференции. В связи с тем, что нормы налогового законо-дательства меняются ежегодно, в реальной жизни эти изменения не применяются свое-временно. Налоговые платежи не рассчитываются точно (либо завышены, либо определены законом), что влечёт за собой больше налоговых рисков. Такие ситуации повторяются в работе различных организаций в результате изменений, в соответствии с которыми принималось первоначальное решение. Налоговое законодательство определяется как первоначальными, так и последующими обстоятельствами. Значит, стабильность в зако-нотворчестве имеет первостепенное значение, поскольку это снижает вероятность воз-никновения налоговых рисков. Налоговые риски могут быть установлены в процессе осуществления налоговыми орга-нами мероприятий налогового контроля. Например, выездная налоговая проверка выявила нарушение налогового законодательства, повлекшее наложение ареста на имущество (акти-вы) налогоплательщика или ограничены операции со счетами в кредитных организациях. Такая ситуация грозит хозяйствующему субъекту финансовыми потерями, расточительством и банкротством.  По мнению Д. А. Артемёнко, Л. А. Агузаровой, Ф. С. Агузаровой, Е. В. Поролло, риски налогового контроля зависят от намерения налогоплательщика либо имитировать налоговые платежи, либо нет. В данном случае это связано с техническими или случайными ошибками. Однако некоторые действия налогоплательщика по снижению налоговых платежей резко повышают налоговые риски в связи с незаконными методами снижения налоговых платежей [2, с. 6]. Таким образом, стратегия вне закона не имеет никакого отношения к минимизации налоговых платежей. Кроме того, для государства более разумно какое-то время поддерживать нерентабельные институты. К видам государственной поддержки относятся: налоговый кредит, рассрочка, налоговые каникулы и другие. Быстрое введение налоговых санкций в отношении хозяйствующих субъектов представляется нецелесообразным.  Исходя из выводов профессора Л. И. Гончаренко, «повышение качества финансовых ре-шений, принимаемых как государством, так и хозяйствующими субъектами, исключает налоговые риски и создает стабильные экономические условия для работы» [5, с. 21]. Однако участники налоговых правоотношений не всегда способны принимать правильные финансовые решения и разрабатывать эффективные системы управления налоговыми рисками из-за ошибок внутри хозяйствующего субъекта и объективной ситуации снаружи. Для преодоления этой тенденции необходим постоянный мониторинг и анализ налогового законо-дательства.  Таким образом, можно сделать вывод, что налоговый риск - это вероятность незапла-нированных финансовых потерь в деятельности государства, его регионов или хозяйству-ющего субъекта. Налоговые риски могут повлечь за собой реальные убытки в ходе налого-вых правоотношений в неблагоприятных экономических ситуациях. Полезным и действен-ным способом решения этой проблемы является мониторинг нарушений и налоговых обя-зательств участников налоговых правоотношений налогоплательщиками. Зачастую налого-плательщики скрывают объекты налогообложения, чтобы минимизировать налоговые пла-тежи, тем самым становясь участниками теневой экономики. Такое поведение участников налоговых правоотношений расценивается как незаконное и влечет высокие налоговые риски.  Считаем, что применяемые в настоящее время меры, направленные на устранение и ми-нимизацию налоговых рисков, должны быть пересмотрены. Необходимо сделать их наибо-лее эффективными: во-первых, нормы налогового законодательства и их исполнение должны быть разработаны и изложены ясно, прозрачно, чтобы любой человек мог понять написанное; во-вторых, все налогооблагаемые детали должны быть зарегистрированы в ходе налогового контроля, не оставляя никаких объектов налогообложения в тени; в-третьих, уровень налогового бремени должен быть ограничен, чтобы предотвратить уклонение от уплаты налогов. Кроме того, для снижения налогового риска налогоплательщикам можно порекомендовать следующее: - создать реестр контрагентов с сомнительной репутацией; - избегать подозрительных сделок, влекущих за собой возникновение налоговых обяза-тельств за отчетный период;   - доводить до сведения налоговых органов информацию о мероприятиях, предпринятых менеджментом организации для снижения налоговых рисков; - разработать локальный акт (Положение) об управлении налоговыми рисками в организации.