НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ОРГАНИЗАЦИЙ: ИДЕНТИФИКАЦИЯ И ФАКТОРЫ НА НИХ ВЛИЯЮЩИЕ

Предпринимательская деятельность организаций, имеющих статус юридического лица, сопряжена с различного рода рисками. Одним из важнейших является налоговый риск, под которым обычно понимают вероятность потерь финансовых средств вследствие нарушения налогового законодательства. Теоретические положения и методические аспекты управления налоговым риском как на макро-, так и микроуровнях весьма актуальны и нашли свое отражение в научных трудах отечественных ученых-экономистов.  Достаточно серьезное исследование в приращении знаний в отношении сущности, содержания и специфических признаков налогового риска проведено белорусским ученым  А. С. Прокуратом из Полесского государственного университета [8]. Интерес вызывает диссертационная работа Р. Э. Шабаева [11], посвященная совершенствованию методов оценки и регулирования налоговых рисков территориальных единиц верхнего уровня Российской Федерации. С позиций организаций-налогоплательщиков теория и практика управления налоговыми рисками были рассмотрены в диссертации К. П. Тоцкой [5]. Учетные аспекты рисков, в том числе налогового, были изложены в публикациях Т. Б. Кувалдиной [5-7]. Введение риск-ориентированного подхода в контрольную работу налоговых органов  вызвало повышенный интерес отечественных теоретиков и практиков к этой теме. Согласно указанной концепции отбор налогоплательщиков для выездной налоговой проверки осуществляется исходя из их налогового риска. Вопросы минимизации налогового риска были рассмотрены в публикациях Е. В. Зубаревой, Э. Н. Борисовой [2], Н. З. Зотикова [3],  О. А. Синенко [9] и др. Несмотря на достаточно большое количество диссертационных исследований, научных публикаций, посвященных налоговому риску и управлению им, есть еще вопросы теоретического и практического характера, требующие решения. В частности, нужно выявить факторы, влияющие на увеличение рисков организаций-налогоплательщиков и предпринять меры по их устранению. Кроме того, актуальным остается вопрос оценки налоговых рисков как с позиций налоговых органов, так и со стороны самих налогоплательщиков. Цель исследования — изучить теорию и практику идентификации налогового риска в целях его эффективного управления, а также выявить факторы, влияющие на его увеличение. Задачами исследования являются:  - рассмотрение сущности налогового риска на уровне экономического субъекта; - выявление факторов, влияющих на максимизацию налогового риска. Предмет исследования — налоговые риски экономических субъектов. Объектом исследования являются коммерческие организации, являющиеся налогоплательщиками по законодательству РФ, деятельность которых сопряжена с налоговыми рисками.  При выполнении научной работы использовались как общепринятые методы, например, анализ, синтез, группировка, обобщение и др., так и эмпирический метод исследования в виде опроса определенного числа респондентов.   Понятие налогового риска не закреплено в законодательстве РФ, но активно используется в деловом обороте. Так, например, в п. 5 Приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок», а также пп. 5 п. 6 Приказа Минфина России от 21.02.2020 № 29н есть упоминание об этой дефиниции. О необходимости оценивать налоговые риски, связанные с доначислением (переплатой) налога на прибыль, при осуществлении внутригрупповых закупок сказано в п. 10 Единого отраслевого Стандарта закупок Государственной корпорации по атомной энергии «Росатом». Обзор специальной литературы показал, что экономисты рассматривают налоговый риск с нескольких позиций (рисунок 1).   Рисунок 1 - Подходы к трактовке понятия «налоговый риск» Как видим, чаще всего налоговый риск связывают с финансовыми потерями, которые возможны у организаций в связи с нарушением налогового законодательства. Величина финансовых потерь включает, как правило, сумму налоговых санкций в виде штрафов, предусмотренных главой 16 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ), а также компенсационных сумм, называемых пеней (ст. 75 НК РФ). К финансовым потерям могут быть добавлены административные штрафы с руководителей по правилам ст. 15.11 КоАП РФ. За разглашение налоговой тайны, уклонение от уплаты налогов возможна уголовная ответственность в виде ареста, или процедура лишения свободы на определенный срок, или штрафы в денежной форме. Таким образом, можно налоговые риски подразделить на три группы: 1) риски проверок фискальных органов; 2) риски административной ответственности; 3) риски уголовного преследования. Кроме того, в ряде случаев могут возникнуть риски потери деловой репутации из-за включения экономического субъекта в реестр недобросовестных налогоплательщиков. Минфин России рекомендует раскрывать информацию о налоговом риске в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ до налогоплательщиков доведены критерии, по которым налоговые органы судят об уровне налогового риска. Например, к ним относят: 1) низкий индикатор налоговой нагрузки по отношению к среднему уровню по конкретной отрасли экономики; 2) наличие в течение нескольких налоговых периодов отрицательного результата деятельности; 3) существенные возмещаемые суммы по налогу на добавленную стоимость (НДС); 4) частое изменение регистрации в налоговом органе и т. д. Наличие этих признаков у налогоплательщика увеличивает угрозу включения их в план выездных налоговых проверок. Кроме того, практика проведения налоговых проверок показывает, что должностные ли-ца налоговых органов связывают высокий налоговый риск с получением необоснованной налоговой выгоды. К признакам, подтверждающим их суждение, они относят отсутствие: - коммуникаций личного характера (друг с другом) между руководством организации-поставщика и организации-покупателя при согласовании условий сделки, а также при подписании  соглашений; - письменного доказательства, подтверждающего возложение на руководителя организации-контрагента полномочий по заключению и осуществлению сделки, а также копий удостоверяющих документов; - информации о фактическом и юридическом месте нахождения физического или юридического лица, заключившего сделку, также о наличии у них в собственности или в хозяйственном ведении, оперативном управлении, аренде складских и/или производственных и/или торговых площадей; - обязательной процедуры государственной регистрации бизнес-партнеров в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru ); - информации о контрагенте (копии интернет-страниц (скриншоты) с официального сайта контрагента, реклама в СМИ и т. п.). Все вышеперечисленные признаки свидетельствуют, по мнению налоговых органов, о высоком уровне налогового риска. Такие контрагенты идентифицируются как проблемные, а сделки с ними признаются сомнительными.  Налоговая нагрузка коммерческой организации достойна особого внимания, поскольку по её фактической величине налогоплательщиков включают в «зону риска». Если она оказывается ниже среднеотраслевой, это свидетельствует о том, что экономический субъект, возможно, использует какие-то схемы для минимизации своих налоговых обязательств. Размер налоговой нагрузки по видам экономической деятельности, рассчитываемый исходя из суммы налоговых обязательств (с учетом НДФЛ) и доходов организаций, определяемых по данным Росстата, доводится до сведения налогоплательщиков через СМИ ежегодно (таблица 1). Данные таблицы свидетельствуют, что за 2018 и 2019 годы общая налоговая нагрузка по всем видам экономической деятельности практически не изменялась. В 2020 году она снизилась на 10,7 % по сравнению с 2019 годом. Это можно объяснить налоговыми преференция-ми, которые были введены для экономических субъектов, наиболее пострадавших в результате пандемии COVID-19. Например, в отношении налога на прибыль были введены некоторые послабления, а именно: в составе расходов в налоговой базе всем организациям разрешили учитывать затраты на противоэпидемиологические мероприятия. Появилась дополнительная норма, согласно которой безвозмездно переданное имущество можно включать в состав внереализационных расходов. Но при соблюдении условия, что это имущество передается определенным получателям: - социально ориентированным некоммерческим организациям, которые включены в реестр СОНКО; - некоммерческим организациям, которые входят в реестр организаций, признанных наиболее пострадавшими при эпидемии коронавируса; - религиозным организациям СОНКО, которые учреждены централизованными религиозными организациями. Стоимость безвозмездно переданного имущества можно принять в расходы в размере не более 1 % выручки от реализации. Кроме того, в отношении страховых взносов на ОПС, ОМС и ВНиМ за апрель - июнь 2020 г. был установлен нулевой тариф. Таблица 1 - Информация о величине налоговой нагрузки  экономических субъектов по отраслям экономики, % (фрагмент)  Отрасли экономики 2018 г. 2019 г. 2020 г. Всего 11,0 11,2 10,0 Сельское, лесное хозяйство, охота, рыболовство,  рыбоводство 4,1 4,5 3,8 Добыча полезных ископаемых 43,5 41,4 35,2 Обрабатывающие производства 7,1 7,6 8,1 Обеспечение электрической энергией, газом и паром; кондиционирование воздуха 6,7 7,1 7,3 Водоснабжение, водоотведение, организация сбора и утилизации отходов, деятельность и ликвидация загрязнений 8,9 9,9 9,6 Строительство 10,4 11,9 10,7 Торговля оптовая и розничная; ремонт автотранспортных средств и мотоциклов 2,9 2,8 3,0 Деятельность гостиниц и предприятий общественного питания 10,1 10,5 10,3 Транспортировка и хранение 6,5 6,4 6,0 Деятельность в области информации и связи 16,5 17,2 17,3 Деятельность по операциям с недвижимым имуществом 20,5 25,0 22,5 Деятельность административная и сопутствующие дополнительные услуги 18,4 17,9 20,3 Как видим, серьезная налоговая нагрузка наблюдается у организаций в сфере добычи полезных ископаемых, хотя в 2020 году по сравнению с 2019 годом она снизилась почти на 15%, но остается в 3,5 раза больше, чем в целом по всем видам экономической деятельности. Большие налоговые издержки присутствуют у экономических субъектов, осуществляющих операции с недвижимостью (22,5 %) и в области информации и связи (17,3 %).  Самая низкая налоговая нагрузка в организациях розничной и оптовой торговли (3,0 %), в сфере оказания транспортных услуг (6,0 %).  Минимизировать налоговые риски можно посредством организации и проведения их внутреннего мониторинга силами бухгалтерии или специально созданного в организации подразделения.  Для того чтобы выяснить отношение самих налогоплательщиков к налоговому риску, нами в ходе исследования был использован эмпирический метод, предусматривающий проведение анкетирования специалистов, занятых расчетом и уплатой налогов. В опросе участвовали практикующие бухгалтеры коммерческих организаций г. Омска и Омской области. Среди респондентов наибольший удельный вес занимали представители организаций, имеющих организационно-правовую форму общества с ограниченной ответственностью (ООО) (74 %). Около 19 % участвующих в опросе являлись специалистами акционерных обществ. Примерно 5 % опрошенных представляли интересы индивидуальных предпринимателей (ИП) (рисунок 2). Большинство обследованных предприятий (73 %) применяют общий режим налогообложения (ОРН), уплачивая НДС, налог на прибыль, налог на имущество и другие налоги, предусмотренные ст.ст. 13 - 15 НК РФ.  Около 27 % высказались, что в добровольном порядке перешли на упрощенную систему налогообложения.  Все без исключения сказали, что деятельность их предприятий подвержена налоговому риску и причиной является не умышленное и сознательное уклонение руководства и собственников бизнеса от уплаты налогов и сборов, а недостатки в государственном регулировании налоговой сферы. В частности, к факторам, воздействующим негативно на увеличение налоговых рисков организации, респонденты отнесли: - отсутствие точной формулировки законодательной нормы и слабо разработанные нормативные требования, включая отраслевое законодательство — 6 %; - разное объяснение налогового законодательства налоговиками и судами — 50 %; - постоянное модифицирование налогового законодательства — 32 %; - двусмысленность, ошибочность и нелогичность законодательства о налогах и сборах — 12 %.   Рисунок 2 - Информация о респондентах, участвующих в опросе Кроме того, на увеличение налогового риска влияют деловые коммуникации с недобросовестными контрагентами, деятельность которых приходится более детально анализировать, прежде чем с ними заключаются договоры. Более 80 % респондентов ответили, что проверяют своих потенциальных поставщиков и покупателей на добросовестность, тем самым проявляя свою осмотрительность при заключении сделки. Вместе с тем около 16 % специалистов высказались, что они не интересуются законностью осуществления предпринимательской деятельности партнеров по бизнесу. Это настораживает, поскольку в настоящее время в случае возникновения конфликтной ситуации между налогоплательщиками и налоговыми органами, в досудебном порядке или в суде, нужно доказывать свою добросовестность и осторожность при  подписании и исполнении договоров.  Кроме того, важно убедить  налоговые органы в получении обоснованной налоговой выгоды. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 1 постановления от 12.10.2006 № 53 разъяснил в свое время, что подача налогоплательщиком в налоговую инспекцию всех правильно оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах, служит подтверждением для получения налоговой выгоды (возврата налоговых платежей, сокращения налоговой базы), если налоговиками не доказано, что информация, содержащаяся в таких документах, неполная, недостоверная или противоречивая. В ходе опроса специалистов организаций попросили ответить на вопрос: «Знаете ли Вы, что такое обоснованная налоговая выгода»? Около 42 % опрошенных утвердительно ответили, что знают, около 16 % не представляют, что это такое, и еще 42 % затруднились с ответом, что равнозначно ответу «нет». Получив такие результаты, можно сделать вывод, что нельзя минимизировать налоговые риски, если не владеешь информацией и не понимаешь, что такое «обоснованная экономическая выгода» и «необоснованная налоговая выгода».  Из решений арбитражных судов следует, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать следующие факты: 1) невозможность реального осуществления  налогоплательщиком сделок и хозяйственных операций с учетом времени; 2)  отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу недостатка управленческого или технического персонала, основных средств, материальных запасов, складских помещений, транспортных средств (Постановления Арбитражно-го суда Волго-Вятского округа от 06.08.2020 № Ф01-11998/2020 по делу № А43-8186/2019, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.03.2020 № Ф03-5992/2019 по делу  № А04-2129/2019 и др.). В заключение нужно отметить, что проведенное исследование выявило проблемные вопросы, которые существуют в налоговом законодательстве, а именно: его неясность, неточность и противоречивость. Кроме того, частые изменения в законодательных регулятивах о налогах и сборах тоже порой приводят к максимизации налогового риска для налогоплательщика. Следующая  проблема — это отсутствие должных компетенций у специалистов, которым на практике нужно организовать и вести налоговый учет. Считаем, что эта проблема относительно легко может быть решена путем повышения квалификации работников и их аттестации по программам, посвященным налогам и налогообложению.